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会计责任与审计责任的界定

作者：admin 文章来源：本站原创点击数：更新时间：2007-8-20

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会计责任和审计责任是一对紧密联系的概念，两者通过受托经济责任紧密地联系在一起；同时，它们又是注册会计师审计中两个不同的概念，涉及注册会计师和被审单位的责任划分和可能承担的法律责任。纵观世界各国审计史，由于两概念界定不清，曾经引起一系列的诉讼案件，如1931年阿尔特迈公司起诉塔契会计师事务所[注1]和1938年初罗宾斯公司破产事件[注2]。随着我国注册会计师事业不断发展与完善，如何对会计责任和审计责任科学界定，对于强化会计核算，发展我国注册会计师事业，促进市场经济发展，有着极其重要的意义。

本文试从会计责任与审计责任的不同概念区分两种责任，以期为我国注册会计师实务中的会计责任与审计责任的科学划分提供理论依据。

一、会计责任的理论追溯
在权责均衡的公平竞争市场经济中，任何从事经济活动的主体，社会均赋予其一定权利完成其特定目标，因而要对其行为及其结果负责。会计的本质是一种管理活动，会计人员利用组织赋予的职权从事会计管理工作，必然要承担会计责任，以保证实现组织目标（对会计管理而言，具体为会计目标）。故本文从这样的角度来认定会计责任，即：会计本质è会计目标è会计责任。

1. 会计本质è会计目标
会计本质是管理活动，这可以从管理的定义及会计职能的发展来证实。管理是维系人类组织（集体）中个体的纽带，能使组织力量大于组织中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功效，从而实现组织目标。管理具有五个基本功能：预测和计划、组织和领导、监督和控制、教育和激励、挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事发展至现代会计，职能不断拓宽，涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动地影响决策行为。在企业内部，会计人员处理经济业务，对其合法性、经济性做出判断，从而成为管理中有效的控制系统；会计信息还是领导者决策的重要依据。在企业外部，对外披露的会计信息直接影响报表使用者的决策，影响着经济资源的配置。因此，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，会计是一项管理活动。

从会计本质可知，在企业内部，会计一方面应发挥内部控制的功能，另一方面，其预测、分析职能应为企业领导者决策提供依据；在企业外部，会计信息应引导经济资源实现有效配置。故会计行使其职能，是为实现以下目标：①加强企业内部控制，为企业内部决策提供依据，②帮助企业外部各方了解其财务状况及经营成果，满足宏观经济管理的需要。

2. 会计目标è会计责任
为实现会计目标，会计人员有权依据法律及职业判断对经济活动进行控制，对会计信息进行处理。与会计权利相对应，会计主体也应承担一定的会计责任。与会计目标一致，会计责任分为内部责任和外部责任：会计内部责任是建立、健全内部控制制度，为企业领导者决策服务；会计外部责任是保证会计信息真实、合法、完整，保护资产安全与完整。

根据我国独立审计准则的要求，被审单位的会计责任涉及以下三方面：¬建立健全企业内部控制制度，向企业外部各方提供真实、公允的会计信息，®保证资产的安全、完整。

我国九届人大十二次会议通过的《会计法（修订草案）》，对会计责任做了更为科学的规定，强化了单位负责人对会计工作的责任。该法第四条明确规定：“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实、完整性负责”，该法第六条对法律责任进行了较大修订，更加具体、翔实、科学全面地规范了违反会计法应受的处罚。

二、审计责任的理论追溯
1. 独立审计的演进
经济环境的变化是独立审计演进的直接动因，其演进可分为四个阶段：

（1）1721年至20世纪初，股份公司的发展，所有权和经营权的分离，使经营者对所有者负有直接的受托责任，导致独立审计的诞生。这一时期的审计目标主要是查错防弊，通过对公司会计科目的详细审计来评价受托责任的完成情况，审计的外部关系人主要是股东。

（2）20世纪初至30年代，金融资本向产业资本渗透，使经营者的受托责任复杂化。此时的审计目标是判断信用状况。在审计方法上，引入抽样审计，对资产负债表审计，外部关系人发展为股东、债权人。

（3）20世纪30年代至40年代，大危机使全世界遭受了巨大损失，人们对经营者的受托责任更加关注，普遍认为会计信息失真、审计质量低下是导致危机的重要原因。因此，审计目标变为对资产负债表、利润表的可信性发表意见，审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计，外部关系人增加了证券交易机构、金融机构等潜在投资者及政府监管机构。

（4）20世纪30年代至今，跨国公司空前发展，使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会，审计目标成为对全部报表的合法性、真实性、公允性发表意见，产生了制度基础审计、EDP审计等多种方法。国际审计准则出现并趋于完善。

2. 审计行为与审计责任
通过对独立审计演进的分析可知，外部经济环境对审计的影响取决于经营者受托责任的特征，独立审计的目标是评价受托方受托责任的履行情况，如何实现审计目标则是审计责任。

今天，受托责任对象已扩展为全社会，独立审计责任就是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”

从前两部分论述可知，审计责任有别于被审单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

三、会计责任和审计责任的国际比较
现有中外审计准则并未给出会计、审计责任的精确界定，特别是对会计责任没有明确的规定，而且对审计目标、审计责任的规定还存在分歧。下面选取几个有代表性的国家说明。

第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对注册会计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是注册会计师对财务报表的合规性发表意见，注册会计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意或不同意的意见。瑞士注册会计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，注册会计师不必系统地查找舞弊。因此，注册会计师即使找出非法行为，也不需承担审计中应有的谨慎责任。在这方面，德国几乎同瑞士一样。

第二类：以美国为代表的严格规定注册会计师查找舞弊责任和法律责任的国家，主要有美国、加拿大、墨西哥、日本。美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，陈述财务状况与一般公认会计原则是否一致”。将确定财务报表的公正性作为审计目标是从早期审计目标（即查找舞弊）发展演变而来的。虽然审计不是专为查找舞弊，但注册会计师对导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。如果注册会计师因疏忽造成损失，就要对客户及第三者承担法律责任。

第三类：中东一些没有具体准则和法律规定的国家，如约旦、科威特等。

各国对审计责任界定分歧的焦点是注册会计师是否有责任查找舞弊。国际审计准则在协调各国分歧的基础上指出：“注册会计师应为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而承担相应的责任和后果”。可见，只要注册会计师严格按照审计准则操作，就不应承担审计责任；至于报表中虚假信息所造成的后果，应由被审单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚，在两种责任的界定上，更多地借鉴了国际审计准则。

四、我国两种责任难以区分的原因及现实作法
（一）会计责任与审计责任不清的主要原因
1．注册会计师缺乏独立性
尽管会计师事务所的“脱钩”工作已近尾声，但“挂靠”和行政干预仍十分突出，会计师事务所目前仍难以实现真正的独立。与会计责任有关的行政权力的介入，混淆了会计责任与审计责任。

2．会计执业界与公众对此理解不同
我国公众期望注册会计师能够对被审单位会计报表的真实性与合法性、被审单位未来发展或经济效益作出承诺，这与审计的实际作用存在较大差距；公众也缺乏对独立审计的理解与协助。

3．企业与事务所之间存在利益分歧
由于两种责任对应的是不同的利益，其各自的承担者必然企图向对方转嫁责任。现代审计为抽样审计，从取证广度而言，审计不可能涉及到企业的所有会计资料；从取证深度而言，审计只是短期对企业会计信息的再认定，审计人员只是从原始凭证推理业务过程，了解不可能全面。若企业及相关部门串通舞弊，会计责任就很容易向审计责任转嫁。而且，一些事务所从事代理业务，若它们根据企业提供的虚假信息编制报表，再对此报表审计，也容易使会计责任向审计责任转嫁。

4．法律上的不完善
会计准则允许企业对许多交易或事项采用可选择的会计方法，许多企业利用这种选择性操纵利润，而独立审计人员对会计方法的选用缺乏评价标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁。

除以上因素外，责任双方还在一些难以界定的概念上（如“错误与舞弊”、“经营失败与审计失败”等）大作文章，故意模糊两种责任。

（二）界定会计责任与审计责任的做法
在目前审计实务中，比较可行的区分方法有签定审计业务约定书和实行会计资料承诺制，还可以通过强化企业内部会计监督和加强社会监控力量，建立健全良好的企业内部控制制度[注3]和会计师事务所质量控制制度，以提高会计工作和审计工作质量，尽可能地明确各自责任，避免对注册会计师的诉讼。

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[1] 1931年，阿尔特迈公司(Ultramares Corp)根据经塔契会计师事务所证明的资产负债表向弗莱德·斯特恩橡胶进出口公司放贷。后来，后者破产给贷款人造成巨大损失，该公司控告事务所审计存在过失，要求赔偿损失。

[2] 1938年初，罗宾斯公司破产事件使许多股东和债权人惨遭损失，该公司最大债主汤普森公司指责普华会计公司的审计存在过失，要求其赔偿全部损失。在证交会于纽约举行的听证会上，普华会计公司拒绝了汤普森公司的指责和要求，认为他们是按美国会计师协会于1936年颁布的《独立公共会计师对财务报表的检查》所规定的各项规则执行审计的，并没有过失；罗宾斯公司的破产是由于经理人员串通舞弊引起的，审计人员对此不承担任何责任。最终，该案件以会计公司退回历年收取的50万美元审计费用，作为对汤普森公司遭受巨额损失的一种“安慰”来了结。

[3] 新修订的《会计法》更加强调了规范会计行为，要求企业建立、健全单位内部监督制度（该法第二十七条规定），加强会计内部控制（该法第十九条规定），从而保证会计资料真实、完整。

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